Otpis potraživanja: kada je poreski priznat rashod i šta moraš da imaš od dokumentacije

Otpis potraživanja često počinje jednom kratkom rečenicom:

„Kupac ne plaća mesecima. Obriši to iz knjiga, od tog novca nema ništa.”

U toj rečenici pomešana su tri različita pitanja:

1. da li potraživanje više treba da bude prikazano u poslovnim knjigama;
2. da li će rashod po osnovu otpisa biti poreski priznat;
3. da li firma zbog nenaplate može da umanji ranije obračunati PDV.

Odgovor ne mora da bude isti za sva tri pitanja.

Potraživanje može biti knjigovodstveno ispravljeno ili otpisano, a da rashod ipak ne bude priznat u poreskom bilansu. Firma tada ima trošak u bilansu uspeha, ali za taj iznos uvećava poresku osnovicu i plaća veći porez na dobit.

Još skuplja greška nastaje kada se pretpostavi da otpis automatski daje pravo na povraćaj ili umanjenje PDV-a. Sama činjenica da kupac nije platio račun nije dovoljna da se ranije obračunati PDV jednostavno poništi.

Zato otpis potraživanja treba pripremati dok se naplata još pokušava, a ne tek kada počne sastavljanje finansijskih izveštaja.

Ovaj tekst odnosi se na najčešći slučaj kod DOO i drugih pravnih lica, kao i na preduzetnike koji vode poslovne knjige i porez plaćaju na stvarnu dobit. Član 35 Zakona o porezu na dohodak građana propisuje da se usklađivanje prihoda i rashoda u poreskom bilansu preduzetnika vrši prema odgovarajućim pravilima Zakona o porezu na dobit pravnih lica, ako nije drugačije uređeno. Paušalci ne utvrđuju oporezivu dobit na ovaj način. Više o prelasku na poslovne knjige možeš pročitati u tekstu o prelasku sa paušalnog oporezivanja na knjigovodstvo.

Brzi odgovor: kada je otpis potraživanja poreski priznat

Kod tipičnog potraživanja prema kupcu, koje je prethodno bilo uključeno u prihode firme, za poresko priznavanje otpisa moraju biti ispunjena tri uslova istovremeno:

1. potraživanje je prethodno bilo uključeno u prihode firme;
2. potraživanje je u poslovnim knjigama otpisano kao nenaplativo;
3. firma ima dokaz da je potraživanje utuženo, da je pokrenut izvršni postupak ili da je prijavljeno u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.

Interna odluka direktora, poslata opomena, elektronska prepiska i telefonski pozivi jesu korisni dokazi o pokušajima naplate, ali kod uobičajenog konačnog otpisa ne zamenjuju tužbu, izvršenje ili prijavu potraživanja u odgovarajućem postupku.

Posebna pravila postoje za potraživanja obuhvaćena finansijskim restrukturiranjem, potvrđenim unapred pripremljenim planom reorganizacije, kao i za dugove kod kojih su propisani troškovi utuženja veći od ukupnog potraživanja prema konkretnom dužniku.

Otpis potraživanja prvo traži dokaz da dug stvarno postoji

Pre poreza treba rešiti osnovno pitanje: na osnovu čega dužnik duguje novac firmi?

Nije dovoljno da se u tabeli starih kupaca nalaze naziv kupca i iznos. Za svako potraživanje mora da postoji trag iz kojeg se vide:

• ko je dužnik;
• po kom osnovu je dug nastao;
• koliki je iznos potraživanja;
• kada je potraživanje dospelo;
• da li je roba isporučena ili usluga izvršena;
• da li je potraživanje evidentirano u poslovnim knjigama;
• da li je odgovarajući prihod ranije priznat.

Dokumentacija najčešće obuhvata ugovor, ponudu ili narudžbenicu, fakturu odnosno elektronsku fakturu, otpremnicu, zapisnik o izvršenoj usluzi, obračun, karticu kupca, izvod otvorenih stavki i poslovnu prepisku.

Elektronska faktura jeste važan deo dokumentacije, ali kod sporne isporuke ili usluge firma treba da ima i dokaz da je ugovoreni posao stvarno izvršen. Zbog toga dokumente ne treba čuvati samo u SEF-u ili elektronskoj pošti jedne osobe. Sistem za čuvanje e-faktura i poslovne dokumentacije treba da omogući da se uz fakturu pronađu ugovor, prilog, otpremnica, zapisnik i prepiska.

Ako firma nema dokaz kako je potraživanje nastalo, problem nije samo u poreskom priznavanju otpisa. Može se otvoriti pitanje da li je samo potraživanje bilo pravilno evidentirano i da li firma uopšte može da dokaže svoje pravo prema dužniku.

Kada je otpis potraživanja poreski priznat prema članu 16

Član 16 Zakona o porezu na dobit pravnih lica uređuje poreski tretman otpisa i ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja.

Potraživanje je prethodno bilo uključeno u prihode

Prvi uslov znači da firma mora nesumnjivo da pokaže da je potraživanje ranije uticalo na njene prihode.

Dokaz se ne svodi samo na postojanje fakture. Potrebno je da se kroz analitičku karticu kupca, nalog za knjiženje, glavnu knjigu i odgovarajući prihod može pratiti kako je potraživanje evidentirano.

Kod potraživanja koja se po računovodstvenim pravilima ne iskazuju kao prihod primenjuje se posebno pravilo. Za njih se ne dokazuje prethodno uključivanje u prihod, ali i dalje moraju biti ispunjeni uslovi da je potraživanje otpisano u knjigama i da je preduzet odgovarajući postupak naplate.

Potraživanje je u knjigama otpisano kao nenaplativo

Drugi uslov ne znači da direktor samo potpiše papir na kojem piše „otpisuje se dug”.

Potrebno je da postoji odgovarajući knjigovodstveni unos kojim je potraživanje stvarno otpisano kao nenaplativo. Taj unos prati odluka nadležnog lica ili organa firme, sa obrazloženjem i pratećom dokumentacijom.

Kada se otpis radi u okviru godišnjeg popisa, popisna komisija najčešće utvrđuje stanje, predlaže postupanje, a nadležni organ donosi odluku. Tačan tok zavisi od organizacije firme i njenih internih akata.

Odluka je dokaz na osnovu kojeg se knjiženje sprovodi, ali sama odluka ne obezbeđuje poresko priznavanje rashoda.

Postoji dokaz o pokrenutoj naplati

Treći uslov najčešće pravi razliku između poreski priznatog i nepriznatog rashoda.

Firma treba da ima dokaz da je:

• potraživanje utuženo;
• pokrenut izvršni postupak radi naplate;
• potraživanje prijavljeno u likvidacionom postupku;
• potraživanje prijavljeno u stečajnom postupku nad dužnikom.

Opomena pred utuženje može biti deo dokumentacije, ali nije isto što i podneta tužba. Isto važi za elektronsku prepisku, pozive, sastanke, obećanja kupca i dogovore koji nisu realizovani.

Kod stečaja ili likvidacije nije dovoljno pokazati da je postupak otvoren. Firma treba da sačuva dokaz da je svoje potraživanje zaista i blagovremeno prijavila.

Kada tužba nije potrebna zato što je dug premali

Zakon poznaje izuzetak kada su troškovi utuženja pojedinačnog dužnika veći od ukupnog iznosa potraživanja prema tom dužniku.

Kod ovog izuzetka ne može se samo napisati:

„Ne isplati se tužiti.”

Potrebno je napraviti obračun i pokazati da su troškovi utuženja zaista veći od ukupnog iznosa potraživanja prema tom dužniku.

Pritom zakon precizno određuje šta se smatra troškovima utuženja. To su:

• sudske takse;
• drugi javni prihodi koji se plaćaju za podnošenje tužbe.

Advokatska nagrada, troškovi veštačenja i drugi procenjeni troškovi postupka ne ulaze automatski u ovu računicu.

Poređenje se radi sa ukupnim potraživanjem prema konkretnom dužniku, a ne sa svakom fakturom posebno. Ako isti kupac duguje po više računa, ne može se svaki mali račun izdvojiti i posmatrati kao zaseban dužnik samo da bi se primenio izuzetak.

Zato uz odluku treba priložiti:

• pregled svih potraživanja prema dužniku;
• važeću računicu sudskih taksi i drugih javnih prihoda;
• obrazloženje zbog čega su propisani troškovi veći od ukupnog duga;
• dokaz da je potraživanje prethodno bilo prihod, kada je taj uslov primenljiv;
• dokaz da je potraživanje otpisano u poslovnim knjigama.

Ispravka vrednosti potraživanja nije isto što i konačan otpis

Ispravka vrednosti i otpis često se koriste kao da označavaju istu stvar, ali između njih postoji velika razlika.

Ispravka vrednosti potraživanja znači da firma procenjuje da naplata više nije izvesna i priznaje umanjenje njegove vrednosti. Potraživanje i dalje postoji i firma ga i dalje može naplaćivati.

Otpis potraživanja predstavlja konačnije skidanje potraživanja iz odgovarajuće knjigovodstvene evidencije kao nenaplativog.

Za poresko priznavanje ispravke vrednosti pojedinačnog potraživanja potrebno je da je od roka naplate, odnosno realizacije, do kraja poreskog perioda prošlo najmanje 60 dana.

To ne znači da svako potraživanje starije od 60 dana mora automatski biti ispravljeno. Firma i dalje treba da primeni svoj računovodstveni okvir, računovodstvene politike i realnu procenu naplativosti.

Pravilo od 60 dana samo određuje kada ispravka vrednosti može da bude priznata za poreske svrhe.

Na primer, ako račun dospe sredinom novembra, do 31. decembra možda još nije prošlo 60 dana. Takva ispravka može biti računovodstveno evidentirana ako za to postoji osnov, ali će se njen poreski tretman posebno proveriti.

Šta se dešava kada se ispravljeno potraživanje kasnije otpiše

Firma je možda prethodne godine priznala poreski rashod po osnovu ispravke vrednosti jer je potraživanje bilo starije od 60 dana.

Ako ga kasnije konačno otpiše, a nema dokaz o tužbi, izvršenju, stečajnoj ili likvidacionoj prijavi, niti ispunjava uslov za izuzetak zbog troškova utuženja, prethodno priznati rashod mora da se koriguje u poreskom bilansu u godini otpisa.

Drugim rečima, ispravka vrednosti ne omogućava da se posle nekoliko godina dug samo skloni iz knjiga bez nove poreske provere.

Ako rashod po osnovu ispravke vrednosti u početku nije bio poreski priznat, može biti priznat u kasnijem periodu kada se ispune propisani uslovi.

Ako se prethodno poreski priznato ispravljeno ili otpisano potraživanje kasnije naplati, naplaćeni iznos ulazi u oporezive prihode. Isto pravilo primenjuje se kada poverilac povuče tužbu, predlog za izvršenje ili prijavu potraživanja.

Ako raniji rashod nije bio poreski priznat, kasnija naplata tog potraživanja ne ulazi ponovo u poresku osnovicu, odnosno vrši se odgovarajuće usklađivanje u poreskom bilansu.

Pre otpisa proveri da li firma istom licu nešto duguje

Posebna provera potrebna je kada firma od određenog lica potražuje novac, ali istovremeno tom istom licu ima neizmirenu obavezu.

Zakon posebno ograničava poresko priznavanje ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kojem firma istovremeno duguje, do visine obaveze prema tom licu. Član 16 dodatno iz svog opšteg pravila izuzima potraživanja obuhvaćena tim ograničenjem.

Zato pre ispravke ili otpisa treba uraditi usaglašavanje međusobnih odnosa i proveriti da li postoji mogućnost kompenzacije.

Na primer, firma potražuje od kupca 300.000 dinara, ali istom kupcu duguje 220.000 dinara kao dobavljaču. Nije logično da se potraživanje od 300.000 dinara posmatra kao potpuno nenaplativo, a da se istovremeno ignoriše obaveza od 220.000 dinara.

Treba proveriti da li su ispunjeni pravni uslovi za prebijanje i uredno ga dokumentovati.

Kompenzacija nije otpis.

Kod kompenzacije dug se zatvara zato što postoje uzajamna dospela potraživanja. Kod otpisa firma skida iz knjiga potraživanje koje nije naplatila.

Otpis potraživanja ne znači da se automatski vraća PDV

Ovo je jedna od najskupljih grešaka kod nenaplaćenih faktura.

Firma je izvršila promet, izdala račun, obračunala PDV i iskazala ga u poreskoj prijavi. Kupac nije platio. Posle godinu ili dve potraživanje se ispravlja ili otpisuje.

To samo po sebi ne daje pravo da se ranije obračunati PDV umanji.

Prema članu 21 Zakona o porezu na dodatu vrednost, poreska osnovica za nenaplaćeni iznos može da se izmeni samo na osnovu:

• pravnosnažne odluke suda o zaključenom stečajnom postupku;
• overenog prepisa zapisnika o sudskom poravnanju.

Pokrenuta tužba, izvršenje, opomene, interna odluka o otpisu ili samo knjigovodstveno skidanje potraživanja nisu sami po sebi dovoljan osnov za umanjenje PDV-a zbog nenaplate.

Ako se ugovorena naknada stvarno smanjuje, roba vraća ili se menja obim izvršenog prometa, to može predstavljati drugu vrstu izmene poreske osnovice. Takva situacija ne treba da se meša sa običnim otpisom duga zato što kupac nema novca.

Ako firma nakon dozvoljenog umanjenja poreske osnovice ipak naplati ceo ili deo iznosa, na naknadno primljenu naknadu ponovo obračunava PDV.

Primer otpisa potraživanja od 240.000 dinara

Firma je u martu pružila uslugu kupcu i izdala fakturu na ukupno 240.000 dinara. Usluga je izvršena, faktura evidentirana, a prihod uključen u poslovne knjige.

Rok plaćanja bio je 15 dana, ali kupac nije platio.

Direktor je više puta zvao kupca, slao opomene i dobijao obećanja da će dug biti izmiren. Posle šest meseci kaže knjigovođi:

„Otpiši to. Od naplate nema ništa.”

Prva mogućnost: firma ima samo opomene i prepisku

Postoji dokaz da je naplata pokušavana, ali potraživanje nije utuženo, nije pokrenuto izvršenje i kupac nije u stečaju ili likvidaciji.

Otpis može biti evidentiran u poslovnim knjigama ako je to u skladu sa primenjenim računovodstvenim pravilima i procenom naplativosti, ali rashod konačnog otpisa neće automatski biti poreski priznat.

U pojednostavljenoj računici, ako rashod od 240.000 dinara ostane poreski nepriznat, poreska osnovica biće za toliko veća. Kod stope poreza na dobit od 15%, poreski efekat može iznositi 36.000 dinara dodatnog poreza, pod pretpostavkom da nema drugih korekcija.

Druga mogućnost: pokrenut je izvršni postupak

Firma ima fakturu, dokaz o izvršenoj usluzi, karticu kupca, dokaz da je prihod ranije priznat, odluku o otpisu i dokument kojim se potvrđuje da je pokrenut izvršni postupak.

U toj situaciji postoji osnov da se proveri ispunjenost sva tri uslova za poresko priznavanje otpisa.

Treća mogućnost: prvo je urađena ispravka vrednosti

Ako je do kraja poreskog perioda od dospelosti prošlo najmanje 60 dana i ispunjeni su računovodstveni uslovi, firma može priznati ispravku vrednosti.

Ako kasnije potraživanje konačno otpiše bez dokaza o propisanom postupku naplate, prethodno poreski priznati rashod moraće da koriguje u poreskom bilansu.

U sve tri situacije PDV se proverava odvojeno. Činjenica da je rashod priznat za porez na dobit ne znači da su ispunjeni i uslovi za umanjenje PDV-a.

Šta firma treba da pošalje knjigovođi pre otpisa

Knjigovođi ne treba samo Excel tabela sa naslovom „kupci za otpis”.

Za svako predloženo potraživanje treba pripremiti:

1. naziv i identifikacione podatke dužnika;
2. broj, datum i iznos fakture ili drugog dokumenta;
3. datum dospelosti potraživanja;
4. ugovor, narudžbenicu, ponudu ili drugi osnov posla;
5. dokaz da je roba isporučena ili usluga izvršena;
6. karticu kupca i izvod otvorenih stavki;
7. dokaz da je potraživanje ranije bilo uključeno u prihode, kada je taj uslov primenljiv;
8. opomene, prepisku i beleške o pokušajima naplate;
9. tužbu, predlog za izvršenje ili drugi dokaz o pokrenutom postupku;
10. dokaz o prijavi potraživanja u stečaju ili likvidaciji;
11. obračun troškova utuženja ako se koristi izuzetak za mali dug;
12. podatak da li firma istom licu nešto duguje;
13. predlog ili odluku o ispravci odnosno otpisu;
14. informaciju o ranijem poreskom tretmanu ispravke vrednosti;
15. posebnu napomenu o tome da li je firma obveznik PDV-a i kako je račun evidentiran.

Odluka o otpisu treba jasno da pokaže:

• prema kome potraživanje postoji;
• po kom dokumentu je nastalo;
• koliko iznosi;
• kada je dospelo;
• šta je firma pokušala radi naplate;
• koji dokazi postoje;
• zbog čega se potraživanje smatra nenaplativim;
• kakav je računovodstveni i poreski tretman.

Grupna odluka može sadržati više potraživanja, ali uz nju mora postojati specifikacija iz koje se vidi pojedinačna analiza svakog dužnika i svakog iznosa.

Najčešće greške kod otpisa potraživanja

Odluka direktora smatra se dovoljnim dokazom

Interna odluka predstavlja osnov za knjiženje, ali ne zamenjuje zakonske uslove za poresko priznavanje rashoda.

Opomena se izjednačava sa utuženjem

Opomena pokazuje da je firma tražila naplatu. Ne dokazuje da je potraživanje utuženo ili da je pokrenuto izvršenje.

Pravilo od 60 dana koristi se za konačan otpis

Šezdeset dana predstavlja poreski uslov za ispravku vrednosti, a ne automatsku dozvolu za konačan poreski priznati otpis.

Svi stari kupci otpisuju se jednom rečenicom

Potraživanja se analiziraju pojedinačno. Različiti kupci mogu imati različitu dokumentaciju, rokove, postupke naplate i poreski tretman.

U troškove utuženja ubacuju se advokat i svi budući troškovi

Za ovaj poreski izuzetak zakon priznaje samo takse i druge javne prihode koji se plaćaju za podnošenje tužbe.

Ne proveravaju se međusobne obaveze

Ako firma istom licu nešto duguje, prvo treba proveriti usaglašavanje i mogućnost kompenzacije.

Otpis se meša sa otpustom duga

Otpis je knjigovodstveni postupak kod poverioca. Otpust duga predstavlja pravni odnos između poverioca i dužnika i može imati drugačije poreske posledice za obe strane.

PDV se automatski umanjuje

Nenaplata i knjigovodstveni otpis nisu dovoljni za jednostrano poništavanje ranije obračunatog PDV-a.

Kasnija naplata ostaje van knjiga

Ako kupac kasnije plati otpisano ili ispravljeno potraživanje, naplata mora biti evidentirana i mora se proveriti raniji poreski tretman rashoda.

Šta uraditi pre sastavljanja finansijskih izveštaja

Pre završetka poslovne godine firma treba da izvuče pregled svih potraživanja po:

• kupcima;
• pojedinačnim fakturama;
• datumima dospelosti;
• broju dana kašnjenja;
• statusu naplate;
• pravnom statusu dužnika.

Za svako veće ili starije potraživanje treba odrediti sledeći korak:

• nastaviti redovnu naplatu;
• poslati opomenu;
• pokušati dogovor o plaćanju na rate;
• proveriti kompenzaciju;
• izvršiti ispravku vrednosti;
• pokrenuti izvršenje ili tužbu;
• prijaviti potraživanje u stečaju ili likvidaciji;
• pripremiti konačan otpis.

Nije dobro da ista odluka bude automatski primenjena na sve kupce.

Vlasnik zna poslovnu pozadinu. Pravnik može da proceni mogućnost i troškove naplate. Knjigovođa proverava računovodstveni tretman, poreski bilans i PDV.

Pregled ne treba ostaviti za poslednju nedelju pred rok. Stara potraživanja treba analizirati mesečno ili kvartalno, zajedno sa drugim obavezama iz poreskog kalendara za firme.

Kada se rashod ne priznaje ili se ranije priznati rashod koriguje, ta promena mora biti pravilno prikazana u poreskom bilansu i poreskoj prijavi koja se podnosi preko sistema e-Poreske uprave.

Brzi odgovori o otpisu potraživanja

Može li potraživanje da se otpiše bez tužbe?

Knjigovodstveno može biti otpisano ako za to postoji osnov prema primenjenom računovodstvenom okviru. Za poresko priznavanje konačnog otpisa tužba, izvršenje ili prijava u stečajnom odnosno likvidacionom postupku po pravilu su potrebni, osim kada je ispunjen neki od zakonskih izuzetaka.

Da li je opomena pred utuženje dovoljna?

Nije. Opomena je dokaz pokušaja naplate, ali nije dokaz da je potraživanje utuženo ili da je pokrenut izvršni postupak.

Da li je 60 dana kašnjenja dovoljno za otpis?

Nije. Rok od 60 dana odnosi se na mogućnost poreskog priznavanja ispravke vrednosti, a ne na automatsko poresko priznavanje konačnog otpisa.

Može li firma nakon otpisa da umanji PDV?

Ne samo zbog otpisa. Za nenaplaćenu naknadu Zakon o PDV propisuje posebne i znatno strože uslove.

Šta ako kupac kasnije ipak plati?

Naplata se evidentira u poslovnim knjigama. Ako je raniji rashod bio poreski priznat, naplaćeni iznos ulazi u oporezive prihode. Ako raniji rashod nije bio priznat, vrši se odgovarajuće poresko usklađivanje kako isti iznos ne bi bio dvostruko oporezovan.

Da li se ista pravila primenjuju na preduzetnika?

Na preduzetnike koji vode poslovne knjige i porez plaćaju na stvarnu dobit primenjuju se odgovarajuća pravila Zakona o porezu na dobit pravnih lica. Paušalci ne utvrđuju dobit i rashode na ovaj način.

Papir koji pravi razliku između rashoda i poreske korekcije

Otpis potraživanja nije dugme za brisanje stare fakture.

Firma mora da pokaže da je potraživanje postojalo, da je pravilno evidentirano, da je pokušavana naplata i da je ispunjen zakonski uslov na osnovu kojeg se rashod priznaje.

Najskuplje su situacije u kojima se tek pred završni obračun otkrije da:

• nema dokaza o izvršenoj usluzi;
• opomene nisu sačuvane;
• izvršenje nikada nije pokrenuto;
• potraživanje nije prijavljeno u stečaju;
• firma istom kupcu istovremeno duguje;
• prethodna ispravka vrednosti već je bila poreski priznata;
• PDV je umanjen bez odgovarajućeg osnova.

Ako firma ima starija potraživanja, knjigovođi ne treba poslati samo spisak sa porukom „ovo otpisujemo”. Potrebno je poslati kompletnu analitiku, dokumentaciju i status naplate.

Kroz naše računovodstvene usluge za firme i preduzetnike možemo da razvrstamo potraživanja na ona za koja se nastavlja naplata, radi ispravka vrednosti, proverava kompenzacija, pokreće pravni postupak ili priprema dokumentovan otpis.

Kod otpisa potraživanja nije najvažnije koliko je dug star. Najvažnije je šta firma može da dokaže kada taj rashod unese u poreski bilans.